TRIBUTAÇÃO DE ISSQN NA EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS

TRIBUTAÇÃO DE ISSQN NA EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOSTaxation of ISSQN on exportationRESUMO: Aborda-se neste contexto a tributação de ISSQN na exportação de serviços, que é a operação de comércio de serviços que envolve, de um lado, um prestador residente ou domiciliado no Brasil e, de outro, um tomador de serviços residente ou domiciliado no exterior. Há meios necessários para identificar a prestação de serviço que se encontra estabelecido no Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços da OMC (GATS), tendo quatro modalidades que caracterizam as peculiaridades dos serviços que são prestados no exterior. Portanto, diante de critérios e de requisitos legais do ISSQN que estão preconizados na Lei Complementar 116/2003 havendo as possibilidades jurídicas para que a ausência de incidência tributária, permite-se que não haja o recolhimento do imposto de ISSQN, desde que o serviço prestado seja efetivamente exportado e se enquadre em três enfoques que constitua o ato de exportar, sendo: a) Existe exportação; b) Local do resultado da prestação de serviço tem que ser no exterior; c) A produção do efeito do serviço tem que ser no exterior. Verificando a presença dos três enfoques não haverá efetivamente a incidência da tributação de ISSQN na exportação, não permitindo o seu recolhimento a título de tributação municipal.Palavras-chaves: exportação de serviços; prestação de serviços; ISSQN- Imposto Sobre Serviço de Qualquer Natureza; incidência tributária.ABSTRACT In this context, ISSQN is taxed in the export of services, which is the service trade operation that involves, on the one hand, a resident or domiciled service provider in Brazil and, on the other, a resident or domiciled service taker. There are necessary means to identify the provision of services that is established in the WTO General Agreement on Trade in Services (GATS), having four modalities that characterize the peculiarities of the services that are rendered abroad. Therefore, in view of the ISSQN criteria and legal requirements that are foreseen in Complementary Law 116/2003 and there are legal possibilities for the absence of tax incidence, it is not allowed to pay ISSQN tax, provided that the service provided effectively exported and falls into three approaches that constitute the act of exporting, namely: a) There is exportation; b) Location of the result of the service provision must be abroad; c) The production of the effect of the service has to be abroad. Verifying the presence of the three approaches will not effectively incur the taxation of ISSQN on exports, not allowing their collection as municipal taxation.Keywords:. export of services; provision of services; ISSQN- Service Tax of Any Nature; tax incidence.Sumário: Introdução. 1.1 Conceituação Exportação Serviço. 1.2 Características Peculiares Dos Serviços. 2.1 ISS e a Lei Complementar 116/2003. 2.1 Conceito. 2.2 Fato Gerador. 2.3 Local Do Estabelecimento Do Prestador De Serviço- Resultado. 2.4 Aspectos Da Lei Complementar n. 116/2003.Conclusão. Referências.INTRODUÇÃOA exportação de serviços refere-se à produção, venda e entrega de um produto intangível entre produtor e consumidor, pessoa física ou jurídica, residentes ou domiciliados em países distintos. As relações comerciais internacionais de aquisição de produtos e serviços são instrumentalizadas por meio de relações jurídicas contratuais de compra e venda, ou seja, importação e exportação que movimentam a economia mundial entre os países, fomentando o comércio e a indústria.A internacionalização prioriza a modernização e o desenvolvimento da empresa que leva a procura, a busca de novos mercados estrangeiros para o crescimento econômico/financeiro de seus produtos e serviçosO Brasil possui um grande mercado interno o que, sem dúvida, representou uma oportunidade e uma situação cômoda para muitas empresas, que preferiram priorizar o mercado doméstico e não chegaram a se interessar seriamente pelas exportações. Entretanto, mesmo neste cenário, cada vez mais, os empresários brasileiros começam a considerar as exportações como uma decisão estratégica importante para suas empresas e para desenvolvimento de seus negócios.No sentido mais abrangente, adotado pela Organização Mundial do Comércio–OMC, a exportação de serviços compreende diferentes situações envolvendo a transposição de fronteiras, seja do serviço, seja do consumidor ou da pessoa física prestadora do serviço, seja mediante estabelecimento de presença comercial no exterior da própria empresa prestadora do serviço. Estas situações são denominadas modos de prestação de serviçoOs modos de prestação identificam, conforme estabelecido no Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços da OMC (GATS), a prestação de serviços segundo a localização do prestador e do tomador. Os modos de prestação são mencionados em quatro módulos que fazem parte do primeiro capítulo na parte de características dos serviços, vejamos:Modo 1– Comércio transfronteiriço (GATS, Artigo I, 2., a): Comércio transfronteiriço: serviço prestado do território de um país ao território de outro país, por residente ou domiciliado no Brasil a residente ou domiciliado no exterior. Exemplos: serviço vendido via Internet por empresa brasileira à empresa domiciliada no exterior; serviços de corretagem de ações prestados a cliente residente ou domiciliado no exterior efetuados por empresa corretora domiciliada no Brasil;Modo 2 –Consumo no Brasil (GATS, Artigo I, 2., b):serviço prestado por residente ou domiciliado no Brasil e o consumido no território brasileiro por residente ou domiciliado no exterior. Exemplos: serviços educacionais presenciais prestados no Brasil a residente no exterior; apacitação no Brasil de funcionários de pessoa jurídica domiciliada no exterior; empresa estrangeira envia equipamento para reparo no Brasil; serviços médicos especializados prestados no Brasil a residente no exterior.Modo3 –Presença comercial no exterior (GATS, Artigo I, 2., c) : consiste na prestação de serviço por pessoa jurídica domiciliada no exterior relacionada a uma pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Exemplos: filial de empresa brasileira de construção estabelecida no exterior para execução de obra; filiais bancárias no exterior de banco brasileiro; controlada de empresa brasileira de comércio varejista no exterior.Modo 4– Movimento temporário de pessoas físicas (GATS, Artigo I, 2., d): residentes no Brasil deslocam-se por tempo limitado ao exterior com vistas a prestar um serviço a residente ou domiciliado no exterior. Exemplos: arquiteto residente no Brasil desloca-se para desenvolver projeto de arquitetura no exterior; empreiteiras domiciliadas no Brasil enviam trabalhadores que mantêm vínculo empregatício no Brasil para construção de uma rodovia no exterior; advogado residente no Brasil desloca-se para o exterior a fim de prestar consultoria jurídica. Perceberam que, ao exportar, a empresa adquire um diferencial de qualidade e competência, pois precisa adequar seus produtos aos padrões do mercado externo, precisa gerenciar condições que não ocorriam anteriormente e obtém ganhos de competitividade. A empresa que passa a exportar de forma sustentável, geralmente, obtém melhoria da sua imagem com fornecedores, bancos e clientes e isso se reflete, também, em suas operações no mercado interno.Os avanços da tecnologia permitem comunicações imediatas com as mais distintas regiões do planeta, possibilitando que os mais diversos negócios sejam efetuados, diariamente, com empresas de variados e distantes países, fazendo com que as empresas estrangeiras possam vir concorrer com as empresas brasileiras/nacionais, o que exige que maior competitividade entre as mesmas.No capítulo II, trata-se do ISS -Impostos Sobre Serviços- da Lei Complementar 116/2003 que regulamente e disciplina o fato gerador e os aspectos/enfoques gerais da tributação sobre a exportação de serviços.E por derradeiro a conclusão acerca da tributação de ISS nas operações de exportação de serviços que naturalmente necessidade de avaliação de três enfoques: a) Existe exportação; b) Onde é o local do resultado da prestação de serviço; c) Onde é produzido o efeito;Assim, as exportações de serviços, de modo geral, beneficiam o país como um todo, promovem o ingresso de divisas, a geração e manutenção de emprego e renda, o aumento na qualificação dos recursos humanos, a evolução e o crescimento do parque industrial e do universo empresarial como um todo.CAPÍTULO ICONCEITUAÇÃO -EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOPodemos conceituar exportação com sendo a saída temporária ou definitiva do território nacional de bens ou serviços a título oneroso ou gratuito.Amaral, (2004) – "Exportador é aquele que remete ou vende mercadoria nacional para fora do país e o importador age no fluxo contrário, traz para dentro de um dado país produtos estrangeiros."Entretanto, o parecer normativo COSIT n1, de 11 de Outubro de 2018 da Receita Federal do Brasil conceituou exportação de serviço, como sendo: a operação realizada entre aquele que, enquanto prestador, atua a partir do mercado doméstico, com seus meios disponíveis em território nacional, para atender a uma demanda a ser satisfeita em um outro mercado, no exterior, em favor de um tomador que atuam enquanto tal, naquele outro mercado, ressalvada a existência de definição legal distinta aplicável ao caso concreto e oscasos em que a legislação dispuser em contrário.Exportação de serviços é a operação de comércio de serviços que envolve, de um lado, um prestador residente ou domiciliado no Brasil e, de outro, um tomador de serviços residente ou domiciliado no exterior. Assim podemos considerar Exportação propriamente dita como sendo a ação de exportar, ou seja, é o ato/ação de levar/vender para outro país produtos e serviços operando entre fronteiras distintas.Compreendemos, então, que se o efeito for produzido no Brasil não se tratará de exportação de serviço para o exterior do país, no entanto se o efeito/resultado fora produzido no exterior teremos efetivamente a caracterização de exportação de serviço. É por esta óptica é que serve para análise da existência da exportação de serviço.O Superior Tribunal de Justiça -STJ - já enfrentou a questão relativa à exportação de serviços, por ocasião do julgamento do REsp 831.124/RJ, cuja ementa vale aqui reproduzir: "Tributário. Recurso especial. ISSQN. Mandado de segurança preventivo. Serviço de retífica, reparo e revisão de motores e de turbinas de aeronaves contratado por empresa do exterior. Exportação de serviços. Não-caracterização. Serviço executado dentro do território nacional. Aplicação do art. 2º, parágrafo único, da lei nº LC 116/03. Ofensa ao art. 535 do CPC repelida. Ausência de prequestionamento de dispositivos legais. Súmulas 282/STF e 211/STJ." [...] 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves. 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, "resultado" é consequência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior." 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não provido. (REsp 831.124/RJ, Rel. Ministro José Delgado, Primeira Turma, julgado em 15/08/2006, DJ 25/09/2006, p. 239) g.n.1.2 CARACTERÍSTICAS PECULIARES DOS SERVIÇOS.As peculiaridades dos serviços diferem dos produtos em quatro aspectos que podemos classificar em: Inseparabilidade; Intangibilidade; Perecibilidade e Variabilidade.InseparabilidadeA prestação e o consumo da maioria dos serviços são inseparáveis, ou seja, eles podem ser consumidos enquanto estão sendo produzidos. Essa característica significa que o consumo se dá no próprio processo de entrega do serviço.IntangibilidadeOs serviços não podem ser tocados, sentidos, cheirados ou saboreados. Eles podem utilizar objetos físicos para serem prestados, mas eles próprios não são tangíveis.PerecibilidadeEm muitos casos, os serviços são produzidos e consumidos simultaneamente, não podendo ser estocados.VariabilidadeComo a maioria dos serviços é prestada por pessoas, para outras pessoas, isto significa que o cliente e o fornecedor do serviço precisam interagir. Assim, o resultado do serviço depende do resultado dessa interação e da sua percepção por parte do consumidor. Quando seres humanos interagem, os resultados exibem grande variabilidade e não são fáceis de prever.Todavia existe o Acordo Geral sobre Comércio de Serviços - AGCS, (do inglês General Agreement on Trade in Services, GATS) que é um acordo da Organização Mundial do Comércio (OMC) que entrou em funcionamento em janeiro de 1995 como um resultado das negociações da Rodada do Uruguai. O acordo foi criado para estender o sistema multilateral de comércio para os serviços da mesma maneira que o Acordo Geral de Tarifas e Comércio fornece um sistema para o comércio de mercadorias. O Acordo Geral sobre Comércio de Serviços- GATS regulamenta a liberalização, ou seja, a abertura ao capital internacional, de 160 setores de serviços, agrupados em 12 áreas: serviços fornecidos às empresas (incluindo os serviços profissionais e os serviços informáticos); serviços de comunicação, de construção e de engenharia a ele vinculados, de distribuição, de educação, serviços ligados ao meio ambiente, serviços financeiros (seguros e serviços bancários), saúde e serviços sociais, turismo e viagens, serviços recreativos, culturais e desportivos, transportes e outros serviços não incluídos nesta lista. O Acordo Geral sobre o Comércio de Serviços GATS define em quatro diferentes modos de prestação de serviços sempre considerando a existência, em uma ponta, de um prestador residente ou domiciliado num Estado-Membro da OMC e, na outra ponta, de um tomador residente ou domiciliado noutro Estado-Membro. enfoques o exercício da prestação de serviços. Vejamos:1) Primeiro Modo - Comércio transfronteiriço (GATS, Artigo I, 2., a),: corresponde ao serviço prestado do "território de um Membro ao território de qualquer outro Membro" (GATS, Artigo I, 2., a), chamado de modo transfronteiriço, o qual não pressupõe sequer o deslocamento do prestador ou do tomador do serviço entre diferentes Estados-Membros da OMC, nem mesmo a presença do prestador no território do tomador por ocasião da prestação.19 Supostamente, neste modo, apenas o serviço transpõe fronteiras. Exemplos: a) Serviço vendido via Internet por empresa brasileira à empresa domiciliada no exterior; b) Serviços de projeto e desenvolvimento de estruturas e conteúdo de páginas eletrônicas realizados no Brasil para cliente residente ou domiciliado no exterior; c) Serviços de transporte internacional de passageiros prestado por empresa domiciliada no Brasil a residentes no exterior. 2 – Segundo Modo - Consumo no Brasil2 (GATS, Artigo I, 2., b): serviço prestado por residente ou domiciliado no Brasil e consumido no território brasileiro por residente ou domiciliado no exterior. Exemplos: a) Serviços médicos, educacionais, entre outros, prestados no Brasil a residente no exterior; b) Serviços de reparo de equipamentos de empresas estrangeiras no Brasil; c) Serviços de hospedagem prestados no Brasil a residente no exterior. 3- terceiro modo Presença Comercial no Exterior (GATS, Artigo I, 2., c), consiste na prestação de serviço por pessoa jurídica domiciliada no exterior relacionada a uma pessoa jurídica domiciliada no Brasil. Exemplos: a) Filial de empresa brasileira de serviços estabelecida no exterior;b) Filiais de banco brasileiro no exterior;c) Controlada de empresa brasileira de tecnologia da informação no exterior. 4 - quarto modo Movimento de Pessoas Físicas (GATS, Artigo I, 2., d), é similar ao anterior, mais uma vez temos como particularidade que o prestador do serviço transpõe fronteiras, desta vez por intermédio de pessoas físicas (pessoas naturais), por este enviadas ao local da prestação, que lhe permitem atuar no outro território.Exemplos: a) Profissional residente no Brasil desloca-se para prestação de serviço no exterior;b) Empresas domiciliadas no Brasil enviam trabalhadores que mantêm vínculo empregatício no Brasil para prestação temporária de um serviço no exterior; Para que se chegue a uma análise mais conclusiva sobre a ocorrência ou não de exportação de serviços em cada um dos quatro modos de comércio elencados no acordo (GATS, Artigo I, 2.), é imprescindível levar em conta, além dos elementos subjetivos da operação (situação do tomador e do prestador do serviço) e do local onde se desenvolvem os atos de sua execução, pelo menos, o local onde o proveito ou a fruição do resultado do serviço se verificarão.Acerca do tema, cumpre trazer o escólio de Sérgio Pinto Martins, em seu "Manual do ISS": "(...) O objetivo da norma é estimular as empresas exportadoras de serviços, que não ficarão oneradas pelo ISS. Não se enquadram na hipótese os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. Resultado do serviço é a sua conclusão e não exatamente o seu proveito econômico. Pode ser resultado do serviço quando ele é realizado por etapas. Vencida cada etapa, há resultado do serviço. Se o serviço é aqui desenvolvido e aqui tem o seu resultado, não é exatamente serviço exportado, pois ele foi concretizado no Brasil (...)" ("Manual do ISS", 10ª Ed., São Paulo: Saraiva, 2017, p. 119). CAPÍTULO IIISS E A LEI COMPLEMENTAR N. 116/032. CONCEITO O Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza -ISS, previsto pelo artigo 156, III, da CF/88 e disciplinado pela Lei Complementar nº 116/2003, trata-se de um tributo de competência Municipal, incidente sobre a prestação de serviços onerosa, compreendendo, nesse particular, os misteres decorrentes de ação humana autônoma/efetiva.Pode-se dizer que se trata de um fazer em favor de terceiros, específico, como objeto mesmo de um negócio jurídico, ou seja, um fazer como fim colimado, e não como simples meio para outra prestação. Ademais, deve ser prestado a título oneroso, mediante contraprestação. (PAULSEN, 2014).Por este raciocínio temos que os serviços definidos pela Lei Complementar nº 116/2003 serão tributados por meio do ISSQN, pelo município que se encontre imediatamente competente para realizar a cobrança, de acordo com os critérios pertinentes.Outrossim, há importante distinção a fazer acerca da definição de serviços e prestação de serviço. Serviço podemos dizer que é uma atividade/ação desenvolvida pelo fator humano. Prestação de serviço vem a ser o exercício desta atividade/ação desempenhada pelo fator humano, ou seja, que concede a prática de uma atividade humana, que pode ser apresentada de forma material ou imaterial.Para Sérgio Pinto Martins, serviço é um bem incorpóreo (imaterial) na etapa da circulação econômica. Para haver serviço é necessário que a atividade seja viabilizada para terceiro, e não para si próprio. 2.2 FATO GERADOR- ISSO fato gerador do ISS- consiste na prestação de serviços constantes em lista, ainda que esses não se constituam como atividade preponderante do prestador (art. 1º da LC 116/2003). A prestação de serviços se caracteriza como uma obrigação de fazer do direito civilista, não subsistindo motivos para incidência desse imposto sobre obrigações de natureza diversa, como obrigação de dar, vez que não seria possível ao direito tributário modificar os institutos, conceitos e formas adotados pelo direito privado (art. 110 do CTN).Uma das características do ISS é ser um imposto indireto, uma vez que o contribuinte de direito é o prestador do serviço e o contribuinte de fato é o tomador do serviço.Por esta óptica, podemos constatar que o ISS é um imposto de competência Municipal e que está preconizado no artigo 156, III, § 3°, da CF/88."Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:III – serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar. (Redação da EC 3/1993)§ 3o Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar: (Redação da EC 37/2002)Para fins de incidência do ISS, não existe a prestação de serviços "para si próprio", porque na prestação de serviços propicia-se uma utilidade, decorrente da transferência econômica de um bem imaterial a terceiros. Sendo assim, grava-se a prestação efetiva do serviço, e não a atividade em si.Exemplificando, tributa-se o serviço de transporte prestado a terceiro, e não a atividade de "transporte" isoladamente considerada, sem que haja a prestação de serviço a terceiro.Portal Universo Tributário –(https://universotributario.com.br/index.php?option=com_content&task=view&id=530&Itemid=668) Para a ocorrência do fato gerador, é irrelevante que esses serviços sejam atividade preponderante do prestador do serviço. Ou seja, não importa a habitualidade na prestação do serviço para se configure a ocorrência do fato gerador desse imposto. Também está no campo da incidência do ISSQN, os serviços previstos na Lista de Serviços, que sejam provenientes do exterior do País (importados do exterior) ou ainda, aqueles cuja prestação se tenha iniciado em outro país e concluída dentro do território brasileiro.Importante destacar, que não estão compreendidas no fato gerador do ISS as seguintes prestações de serviços: (I) a si próprio, decorrente de vínculo empregatício; (II) de trabalho avulso; (III) por sócios ou administradores de Sociedade;(IV) de transporte interestadual e intermunicipal, e de comunicação (incidência de ICMS); (V) para o exterior (isenção heterônoma para o ISS, prevista no art. 156, § 3.º, II, da CF); (VI) e pelo próprio poder público (imunidade tributária – 150, VI ,a , da CF); (VII) o valor intermediado no mercado de títulos e valores mobiliários, o valor dos depósitos bancários, o principal, juros e acréscimos moratórios relativos a operações de crédito realizadas por instituições financeiras (art. 2º, III, da LC n.º 116/2003) e (VIII) a prestação de serviço público específico e divisível, com utilização efetiva ou potencial, por se tratar de campo de incidência das taxas de serviço (art. 145, II, CF).Compreendemos que o fato gerador é a materialização de uma situação que, a partir dela, estabelecerá uma relação jurídica obrigacional, seja a obrigação principal ou acessória. Enfim, é a ocorrência de um fato abarcado pela lei que dá origem a uma obrigação jurídica de fazer que se traduz numa prestação de serviço.2.3 LOCAL DO ESTABELECIMENTO DO PRESTADOR DE SERVIÇO- RESULTADO -No que tange o estabelecimento do prestador do serviço, podemos asseverar que é o lugar onde será executado o serviço, ou seja, onde será cumprida a obrigação de fazer, de modo que o Imposto sobre Serviço só incidirá sobre a atividade-fim, ainda que a atividade-meio tenha ocorrido no exterior.Por esta óptica, tomemos como exemplo: "caso haja uma empresa prestadora de serviço brasileira contratada por tomador estrangeiro, cujo resultado do cumprimento obrigacional da prestação de serviço contratada seja no território brasileiro, acreditamos indubitavelmente, de que há efetivamente a incidência do ISS". A incidência do ISS, não se dá pela prática da viabilização da exportação do serviço em si, haja vista que exportar serviços para países estrangeiros não possibilita atribuir função da atividade-fim, ou seja, resultado da prestação de serviço que, por sua vez, poderá ser desempenhada no território nacional, que perfeitamente incorrerá na incidência do imposto sobre serviços delineada constitucionalmente. Portanto, é o local do estabelecimento do prestador de serviço, onde ocorrerá a execução e o resultado do serviço que incidirá o ISS. Neste sentido, Sacha Calmon e Misabel Derzi afirmam que "não resta dúvida de que o Município pode tributar os serviços prestados e executados no exterior, ainda que o beneficiário também tenha sede no exterior, bastando para a incidência que, em seu território, se localize o estabelecimento do prestador." Partindo-se da premissa de que a atividade-fim é que deve ser levada em conta para efeitos de tributação, resta evidente que o sujeito definido pela lei como contribuinte (art. 5°, LC n° 116/03), qual seja, o prestador de serviço não-residente, não pode ser atingido pela legislação brasileira no seu país.A tributação do ISS sobre serviços iniciados no exterior e concluídos no país – atividade-fim contratada no exterior –, assim como os de lá provenientes, faz com que o imposto municipal recaia não sobre a prestação de serviços em si, mas sim sobre sua fruição, materialidade esta que não se encontra fundamentada na regra-matriz constitucional.Sobre a interpretação do termo "resultado" para fins da isenção do ISSQN, de rigor transcrever, parcialmente, precedente do STJ sobre exportação de serviços, consubstanciado no Recurso Especial n.831.124/RJ, da relatoria do Ministro José Delgado que em seu voto citou o artigo intitulado "O ISS e Exportação e Importação de Serviços", de autoria dos juristas Gabriel Lacerda Troianele e Juliana Gueiros (in "ISS Lei Complementar 116/03", organizada por Ives Gandra da Silva Martins e Outros), pp. 199/208, 1ª edição, Editora Juruá, 2005), do qual se extraí pequenos trechos: "(... De substancial importância, portanto, a compreensão do conteúdo do termo resultado, da forma como colocado no parágrafo único do art. 2° da Lei Complementar 116/03. Na acepção semântica, resultado é consequência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter consequências ou produzir efeitos. A 'contrário senso', os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em qualquer outro país que não o Brasil". 2.4 ASPECTOS DA LEI COMPLEMENTAR n. 116/03. No que tange a Lei Complementar nº 116/2003, verificamos que não há incidência de ISS sobre a exportação de serviços para exterior, conforme se verifica nos termos abaixo:Art. 2º. O imposto não incide sobre:I – as exportações de serviços para o exterior do País;(...)Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.Entretanto, diante da regra contida na Lei supra, podemos observar que a regra de isenção está em caracterizar quando se caracteriza a exportação de serviços.Segundo HARADA (2010), "Para caracterizar a exportação deve haver efetiva destinação do serviço ao exterior. Pressupõe-se que o tomador é residente ou sediado no exterior. (...) É imprescindível que o efeito do serviço executado seja produzido no exterior."Sobre o "efeito" ou "resultado", descrito pela norma, esclarece OLIVEIRA (2009):resultado‟ significa „derivação, conseqüência, seguimento‟. Ao executar o serviço, o prestador o faz para alguém (tomador), que, de algum jeito, dele se beneficia, obviamente, que nos limites territoriais em que tem domicílio. Não por outro motivo, a norma sob o foco distinguiu tomador do serviço da pessoa que efetua o pagamento do preço respectivo, no sentido de que, para configurar exportação de serviços não é suficiente que a contraprestação seja satisfeita por não-residente, mas sim que a atividade se destine a não-residente. Daí, o vocábulo „resultado‟ deve ser entendido como a conseqüência última do serviço realizado, consistente no proveito que dele deriva.Há a possibilidade de averiguar e constar se a atividade prestada é caracterizada como sendo serviço exportado, vejamos: a) O serviço prestado fora do território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior e com resultado também no exterior é isento da tributação do ISS; b) O serviço prestado em território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique no exterior é isento do ISS; c) O serviço prestado, em território brasileiro, por contribuinte residente no Brasil, para tomador residente no exterior, cujo resultado se verifique em território brasileiro, não é isento da tributação pelo ISS, por não ser enquadrado na definição de serviços exportados. Neste sentido, passando pelo crivo supra, verifica-se que a caracterização do serviço exportado leva em consideração o resultado gerado pela atividade realizada, o que quando repercutirem fora do território brasileiro, ou seja, o resultado efetivo de der no exterior, impõe-se efetivamente caracterizado o serviço com exportador e por estão razão é isento de ISS.O relevante a ressaltar na exportação de serviço é que o destinatário ou beneficiário dos serviços prestados localize-se no exterior do país. Dessa forma, se uma empresa especializada é contratada por um investidor residente na França, por exemplo, para promover estudos de viabilidade econômica para implantação de uma indústria siderúrgica e, em função desse estudo positivo, aquele investidor vier efetivamente implantar, no nosso país, o parque industrial não haverá incidência do ISS, por estar caracterizada a exportação de serviços.Por conta disso o Superior Tribunal de Justiça afirma que importa constatar a real intenção do contratante. Se o projeto puder ser executado em qualquer lugar não haverá exportação de serviços; todavia, se do ato negocial for possível se extrair a intenção de execução específica fora do território nacional, resta configurada a exportação de serviço e subsequente afastamento da incidência do ISS. Segundo o novo entendimento o elemento resultado começa a ser considerado com maior preponderância na definição da exportação de serviços e tributação pelo ISS.O posicionamento da Primeira Turma do Superior Tribunal de Justiça ("STJ") no julgamento do Recurso Especial nº 831.124/RJ é o precedente mais importante proferido pelo Judiciário sobre o assunto. O caso discutia a prestação de serviços de uma empresa brasileira, que foi contratada por uma empresa no exterior para prestar o serviço de revisão e reparos de turbinas usadas em aviões. O conserto das turbinas era realizado no Brasil (com a realização de testes) e depois as turbinas eram enviadas à empresa estrangeira que as instalaria nas aeronaves.Segue a ementa do julgado abaixo:EDcl no RECURSO ESPECIAL Nº 831.124 - RJ (2006/0052272-7) RELATÓRIO O SR. MINISTRO JOSÉ DELGADO (Relator): Trata-se de embargos de declaração (fls. 733/741) opostos por GE CELMA LTDA. contra acórdão assim ementado (fls. 729/731): "TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISSQN. MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. SERVIÇO DE RETÍFICA, REPARO E REVISÃO DE MOTORES E DE TURBINAS DE AERONAVES CONTRATADO POR EMPRESA DO EXTERIOR. EXPORTAÇÃO DE SERVIÇOS. NÃO-CARACTERIZAÇÃO. SERVIÇO EXECUTADO DENTRO DO TERRITÓRIO NACIONAL. APLICAÇÃO DO ART. 2º, PARÁGRAFO ÚNICO, DA LEI Nº LC 116/03. OFENSA AO ART. 535 DO CPC REPELIDA. AUSÊNCIA DE PREQUESTIONAMENTO DE DISPOSITIVOS LEGAIS. SÚMULAS 282/STF E 211/STJ. 1. Tratam os autos de mandado de segurança preventivo impetrado por GE CELMA LTDA. com a finalidade de obstar eventual ato do Secretário Municipal de Fazenda de Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, que importe na cobrança de ISSQN sobre prestação de serviços consubstanciada em operações de retificação, reparo e revisão de motores e turbinas de aeronaves, contratadas por empresas aéreas do exterior. Sentença denegou a segurança. Apelação da impetrante, tendo o TJRJ negado-lhe provimento ao entendimento de que: a) o mandado de segurança não alberga pedido genérico; b) não é inconstitucional a regra posta na LC 116/03, tendo incidência o disposto no seu art. 2º. Recurso especial apontando violação dos seguintes preceitos legais: arts. 535, I e II, 282 e 283 do CPC; arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51; art. 2º, I, da LC nº 116/03. Sustenta que: a) o acórdão é nulo, haja vista não ter suprido as omissões argüidas mesmo após a oposição dos embargos de declaração, mais especificamente em relação à violação dos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, 282 e 283 do CPC, bem assim quanto à diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o do resultado dos serviços, critério esse eleito pela LC nº 116/03; b) o decisum é nulo por omissão quanto à adequação da via eleita, deixando de formular fundamento que legitimaria tal conclusão; c) a assertiva contida no acórdão recorrido (pedido genérico) é manifestamente contrária às provas pré-constituídas que acompanharam a exordial do mandado de segurança, sendo conflitante com o disposto nos arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51. Igualmente se diga do disposto nos arts. 282 e 283 do CPC; d) embora o serviço de retífica de motores seja realizado no território nacional (local da prestação), trata-se de efetiva exportação de serviços, tal qual tratada pelo art. 2º, inciso I, da LC 116/03, na medida em que a prestação de serviços somente se conclui com o pagamento dos valores devidos que, por conseguinte, apenas se perfaz quando os clientes verificam o resultado do serviço encomendado. Interposto concomitantemente recurso extraordinário. Ambos os apelos não foram admitidos, tendo sido manejados agravos de instrumentos para o STJ e STF. O agravo dirigido a esta Corte foi provido. 2. O recurso não merece ser conhecido pela alegada violação dos arts. 282 e 283 Documento: 2758771 - RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site certificado Página 1 de 10 Superior Tribunal de Justiça do CPC e 1º e 6º da Lei nº 1.533/51, pois não foram prequestionados na instância de origem, não havendo sido objeto de debate nem deliberação. Nem mesmo com a oposição de embargos de declaração, houve pronunciamento a respeito deles, hipótese que atrai a incidência das Súmulas 282/STF e 211/STJ. 3. Ausência de violação do art. 535, I e II, do CPC: a) quanto à primeira questão (omissão quanto os arts. 1º e 6º da Lei 1.533/51, e 282 e 283 do CPC) verifica-se que não houve manifestação a respeito de tais preceitos porque utilizou-se o acórdão da apelação de fundamentação diversa para sustentar a assertiva de que o mandado de segurança continha imprecisão do pedido, entendendo-o genérico e estranho ao conteúdo preventivo da impetração (fl. 443 e fl. 455). Não se trata, pois, de omissão a ausência de manifestação sobre o teor desses dispositivos legais. O aresto recorrido abordou os pontos necessários à composição da lide, oferecendo conclusão conforme a prestação jurisdicional solicitada; b) em relação ao segundo questionamento (ausência de diferenciação entre o local da prestação dos serviços e o local do resultado dos serviços), também não se constata situação omissiva, pois, embora não fazendo essa discriminação, o aresto recorrido reportou-se ao pronunciamento do Ministério Público do Estado do Rio de Janeiro, que se manifestou a respeito; c) por último, quanto à inadequação da via eleita, constata-se que o Tribunal manifestou-se quando entendeu que o mandado de segurança seria via imprópria para formular pedido genérico. O parecer do Parquet foi além e opinou pela extinção do processo sem julgamento de mérito. Porém, a Corte, apesar de adotar a manifestação do Ministério Público, passou ao exame do mérito da segurança, não resultando prejuízo para a recorrente em relação à preliminar. Assim, não constatados os vícios elencados no art. 535 do CPC, nega-se provimento ao apelo nesse aspecto. 4. Nos termos do art. 2º, inciso I, parágrafo único, da LC 116/03, o ISSQN não incide sobre as exportações de serviços, sendo tributáveis aqueles desenvolvidos dentro do território nacional cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior. In casu, a recorrente é contratada por empresas do exterior e recebe motores e turbinas para reparos, retífica e revisão. Inicia, desenvolve e conclui a prestação do serviço dentro do território nacional, exatamente em Petrópolis, Estado do Rio de Janeiro, e somente depois de testados, envia-os de volta aos clientes, que procedem à sua instalação nas aeronaves. 5. A Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviços desenvolvidos no Brasil que o resultado da atividade contratada não se verifique dentro do nosso País, sendo de suma importância, por conseguinte, a compreensão do termo "resultado" como disposto no parágrafo único do art. 2º. 6. Na acepção semântica, "resultado" é conseqüência, efeito, seguimento. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem-se produzir em qualquer outro País. É necessário, pois, ter-se em mente que os verdadeiros resultados do serviço prestado, os objetivos da contratação e da prestação. 7. O trabalho desenvolvido pela recorrente não configura exportação de serviço, pois o objetivo da contratação, o resultado, que é o efetivo conserto do equipamento, é totalmente concluído no nosso território. É inquestionável a incidência do ISS no presente caso, tendo incidência o disposto no parágrafo Documento: 2758771 - RELATÓRIO, EMENTA E VOTO - Site certificado Página 2 de 10 Superior Tribunal de Justiça único, do art. 2º, da LC 116/03: "Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior." 8. Recurso especial parcialmente conhecido e não-provido." Ainda, a jurisprudência a respeito:Processo AREsp 587403 / RS AGRAVO EM RECURSO ESPECIAL 2014/0245377-6 Relator(a) Ministro GURGEL DE FARIA (1160) Órgão Julgador T1 - PRIMEIRA TURMAData do Julgamento 18/10/2016 Data da Publicação/Fonte DJe 24/11/2016 RSTJ vol. 246 p. 89 RTFP vol. 133 p. 308 Ementa TRIBUTÁRIO.AGRAVOEMRECURSOESPECIAL.REPETIÇÃODE INDÉBITO.IMPOSTOSOBRESERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN. EXPORTAÇÃO DE PROJETOS DE ENGENHARIA. NÃO INCIDÊNCIA. 1.Agravodeinstrumentojulgadoconjuntamentecomorecurso especial, conforme autorização do art. 1.042, § 5º, do CPC/2015. 2.Asóconfecçãodo projeto de engenharia, à luz dos arts. 109, 113,114,116, I, do CTN, é fato gerador do ISSQN, e sua posterior remessa ao contratante estrangeiro não induz, por si só, à conclusão de que se está exportando serviço. 3.À luz do parágrafo único do art. 2º da LC n. 116/2003, a remessa de projetosde engenharia ao exterior poderá configurar exportação quandosepuderextrairdoseu teor, bem como dos termos do ato negocial,puder-se extrair a intenção de sua execução no território estrangeiro. 4.Hipóteseemquesedevemanter o acórdão a quo, porquanto o Tribunal consignou que as provas dos autos revelaram a finalidade de execuçãodoprojetoemobrasquesó poderiam ser executadas na França ("elaboraçãodasPlantas de execução do muro cilíndrico de proteçãodo reservatório de gás liquefeito de petróleo naval TK1, a serconstruídonacidadedeGonfreville- LOrcert, França e ao dimensionamentodosblocosdeestacasdoedifício principal do centro cultural, Centre Pompidou a ser construído na cidade de Metz, França eamodelagem em elementos finitos da fachada principal de dito centro"). 5. Agravo conhecido para negar provimento ao recurso especial. Acórdão Vistos,relatadose discutidos os autos em que são partes as acima indicadas,acordamosMinistrosda PrimeiraTurmado Superior Tribunalde Justiça, por unanimidade, conhecer do agravo para negar provimentoaorecursoespecial nos termos do voto do Sr. Ministro Relator.OsSrs.MinistrosNapoleãoNunesMaia Filho, Benedito Gonçalves,Sérgio Kukina (Presidente) e Regina Helena Costa votaram com o Sr. Ministro Relator.Apesar do precedente do STJ sobre o assunto, a jurisprudência judicial também não é pacífica sobre o assunto. Existe decisão do Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo- TJ/SP" que, ao analisar um caso de empresa de consultoria, entendeu que o resultado do serviço ocorreu no Brasil, porque a empresa brasileira concluiu o serviço território nacional, independentemente de sua remessa ao tomador localizado no exterior (beneficiário do serviço). Diante disso, e com base em precedentes recentes, recomendamos que os contribuintes mantenham documentação comprobatória de que seus serviços efetivamente são fruídos no exterior, citando-se, como exemplo, contratos de prestação de serviço bem elaborados em conjunto com a parte estrangeira para que fique clara a natureza do serviço prestado, contratos de câmbio, além de manterem tratamento tributário coerente às receitas dos serviços exportados, o que pode ser comprovado, por exemplo, pela DIPJ, DRE (Demonstração de Resultado de Exercício ) e balanços contábeis que são documentos fundamentais para tanto.Nesse sentido é a doutrina dos Juristas Gabriel Lacerda Troianelle e Juliana Gueiros (O ISS e Exportação e Importação de Serviço in ISS Lei Complementar 116/03, organizado por Ives Gandra da Silva Martins e Outros, pp. 199/208, 1ª edição, Editora Juruá, 2005), mencionada no v. acórdão REsp nº 831.124 do STJ de Relatoria Ministro José Delgado:"A Lei Complementar 116/03 a um só tempo cria o benefício à exportação do serviço e estabelece limite a ser observado pelo contribuinte para sua fruição: que o resultado do serviço aqui não se verifique. A isenção do ISS sobre as exportações de serviços segue uma orientação nacional e internacional, que há muito se desenvolve, para desonerar tributariamente bens sujeitos à exportação. Se o mercado produtor brasileiro se torna mais competitivo no exterior pela atribuição de benefícios de ordem fiscal aos produtores que persistem na árdua tarefa de exportar, isso não seria diferente com o setor de serviços, que hoje também tem função essencial no equilíbrio da balança comercial brasileira. [aguardando exposição de motivos da EC 3/93. Por ter como objetivo o incentivo às exportações brasileiras, é plenamente coerente que o legislador de plano desconsidere exportação aquilo que exportação de fato não é. Por essa razão é que a Lei Complementar 116/03 estabelece como condição para que haja exportação de serviço desenvolvidos no Brasil para o exterior que o resultado da atividade contratada não se verifique no País Parece-nos que a intenção do legislador complementar foi instituir uma "norma antielisão" do ISS, criando obstáculos à criação de mecanismos internacionais de planejamento fiscal envolvendo o imposto municipal. O fato de ter o pagamento do serviço origem em fonte no exterior ou acontecer no exterior em nada altera a destinação do serviço. Dessa forma, se uma prestadora de serviço no Brasil presta para uma outra empresa situada no País serviços remunerados por sua controladora estrangeira, não ocorrerá a exportação de serviços. De substancial importância, portanto, a compreensão do conteúdo do termo resultado, da forma como colocado no parágrafo único do art. 2° da Lei Complementar 116/03. Na acepção semântica, resultado é conseqüência, efeito, seguimento 4. Assim, para que haja efetiva exportação do serviço desenvolvido no Brasil, ele não poderá aqui ter conseqüências ou produzir efeitos. A contrário senso, os efeitos decorrentes dos serviços exportados devem se produzir em qualquer outro país que não o Brasil."CONCLUSÃO Chegamos a reta final e por conclusão podemos asseverar que para que haja a incidência de tributação de ISSQN na exportação, necessário é que o serviço prestado seja efetuado no domicílio do contratante, no caso o Brasil, como também o efeito no mesmo país. Entretanto, constituindo a existência de exportação da prestação de serviço e o resultado e efeito sejam produzidos fora do Brasil (contratante), não haverá a incidência de ISSQN. Vejamos os três enfoques relevantes, sendo: a) Existência da exportação;b) Resultado da prestação de serviço tem que ser no exterior, ou seja, fora país contratantes;c) o efeito terá que ser também fora do país contratante;Neste sentido, preenchendo os três enfoques supra, não se aplica a tributação de ISSQN na prestação de serviço, por ter havido efetivamente a relação contratual internacional de compra e venda importação e exportação.